Списание недоамортизированного основного средства

Что важно помнить бухгалтеру при списании недоамортизированного основного средства? Убыток от списания принимается и в бухгалтерском и в налоговом учетах. Причем, единовременно. А стоимость оставшихся от ликвидации материалов в обоих учетах увеличивает доходы предприятия. При списании нужно быть готовым к тому, что налоговики потребуют восстановить НДС с остаточной стоимости объекта. Однако с этим можно и нужно спорить.

Рассмотрим такую распространенную ситуацию. По причине морального или физического износа организация списывает основное средство, срок полезного использования которого еще не истек. Для наглядности особенности бухгалтерского учета и налогообложения этой операции разберем на конкретном примере.

Организация в феврале 2004 года ликвидирует физически изношенный и не использующийся в производстве автомобиль. Ликвидация производится силами ремонтного цеха, стоимость работ составила 3000 руб. Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета – 200 000 руб., сумма начисленной амортизации (по февраль 2004 года включительно) – 150 000 руб.

В результате ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью на дату ликвидации 2000 руб. и металлолом на сумму 800 руб.

Согласно учетной политике организации доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Для учета движения основных средств организация использует субсчета:

01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств».

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

— 200 000 руб. – отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

— 150 000 руб. – списана начисленная за время эксплуатации амортизация.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания недоамортизированного основного средства, отражаются в качестве операционных доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

— 50 000 руб. (200 000 – 150 000) – учтена в составе операционных расходов остаточная стоимость выбывающего автомобиля;

— 3000 руб. – отражены расходы ремонтного цена по разборке автомобиля (эти расходы относятся к операционным, так как связаны с выбытием основного средства).

Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, оцениваются по рыночной стоимости и включаются в состав операционных доходов (п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Дебет 10-5 «Запасные части» Кредит 91-1

— 2000 руб. — оприходованы на складе запасные части, пригодные к использованию.

По мере отпуска запчастей со склада в ремонтный цех для ремонта автомобилей бухгалтер будет делать проводку. Например, отпущены запчасти на сумму 300 руб.:

— 300 руб. — отпущены со склада в ремонтный цех запчасти.

Металлолом бухгалтер оприходует проводкой:

— 800 руб. – оприходован на склад металлолом;

— 50 200 руб. (50 000 + 3000 – 2000 — 800) – списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными оборотами месяца.

Если выбывшее основное средство ранее дооценивалось, не забудьте списать сумму его дооценки проводкой: Дебет 83 Кредит 84. Такой порядок списания дооценки закреплен в пункте 15 ПБУ 6/01. Если же объект ранее был уценен, никаких записей делать не нужно.

Расходы и доходы для налога на прибыль

Что происходит в налоговом учете? В целях налогообложения прибыли расходы по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств — суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Убыток от списания основных средств по причине морального или физического износа можно признать единовременно, поскольку особый порядок признания убытка установлен только для реализации основных средств (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, увеличивают внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценивать их налоговики рекомендуют по рыночной стоимости (раздел 9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 № БГ-3-02/585). Дата отражения дохода — дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом примере сумму недоначисленной амортизации (50 000 руб.) и расходы на разборку автомобиля (3000 руб.) бухгалтер учтет во внереализационных расходах единовременно в феврале. Тогда же он отразит внереализационный доход по рыночной стоимости полученных при разборке материалов (2000 руб.) и стоимость металлолома (800 руб.). По мере использования материалов их стоимость будет включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Мы рассмотрели пример, в котором остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Но это не всегда так. Например, суммы начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, а соответственно и убыток от списания могут различаться. Если по данному основному средству организация не формировала в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, а соответственно и не отражала ОНА и ОНО, то разница в убытках даст постоянные разницы. Когда в бухгалтерском учете расходов больше, чем в налоговом, нужно отразить постоянное налоговое обязательство, когда меньше – постоянный налоговый актив.

Если же по выбывшему основному средству в учете числились суммы ОНА и ОНО, скорректируйте за счет них расхождение убытков в обоих видах учета.

Особое внимание следует уделить НДС. Нужно или нет восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при вводе основного средства в эксплуатацию, если оно полностью не самортизировано?

Позиция налоговиков по данному вопросу такова – НДС, приходящийся на остаточную стоимость основного средства надо восстановить, поскольку оно больше не используется для облагаемых НДС операций. Причем, восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

На наш взгляд, этого делать не нужно. Прежде всего, потому, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность организации по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества. Организация использовала основное средство для облагаемых НДС операций. Налог она приняла к вычету в полном объеме правомерно. А дальнейшее изменение в использовании имущества значения не имеет. К такому же выводу пришел и Высший арбитражный суд (постановление ВАС от 11.11.03 № 7473/03).

Еще один вопрос связан с вычетом суммы НДС, уплаченной за демонтаж и утилизацию основных средств. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если основное средство ликвидируется, объект налогообложения по НДС отсутствует (ст. 146 НК РФ). Поэтому у фирмы отсутствуют основания для принятия к вычету входного НДС по услугам демонтажа и утилизации. Включить его в расходы в целях налогообложения также проблематично. Налоговики принимают НДС, в случаях, предусмотренных статьей 170 НК РФ, а наш случай под эту статью не подпадает.

Не забудьте про транспортный налог

Обратите внимание, согласно статье 357 НК РФ лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаются плательщиками транспортного налога. Даже если вы в налоговом периоде ликвидируете автомобиль, надо начислить налог за те месяцы, в течение которых он был зарегистрирован на организацию, включая месяц снятия с учета (п. 3 ст. 362 НК РФ). Уплатить налог в бюджет надо будет в порядке и сроки, которые установлены законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находился этот автомобиль (п. 1 ст. 363 НК РФ).

При списании основных средств оформляется акт унифицированной формы № ОС-4 или № ОС-4а (при списании транспортного средства).

В нашем примере оформлен акт (2 экз.) на списание автомобиля (по форме № ОС-4а). Первый экземпляр вместе с документом, подтверждающим снятие автомобиля с учета в ГИБДД, передают в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у материально ответственного работника. На его основании он сдает на склад запчасти и материалы, полученные при ликвидации.

Бухгалтер делает в инвентарной карточке (форма № ОС-6) отметку о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам надлежит хранить отдельно в течение срока, определенного приказом руководителя организации. При ликвидации автотранспортного средства в бухгалтерии должны быть документы об утилизации лома или утиля (сдача в металлолом, вывоз на свалку и т.п.).

Запчасти, пригодные к дальнейшему употреблению сдаются на склад с оформлением приходного ордера по форме № М-4. Передача указанных запчастей со склада в производство (например, в ремонтный цех) оформляется требованием-накладной по форме № М-11. Если запчасти продаются на сторону, то заведующий складом (кладовщик) оформляет накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15.

Как учесть расходы на демонтаж, перенос и монтаж основного средства на новом месте

В организации на балансе в качестве объектов ОС числятся перегородки. Организация переехала в новое помещение и для оптимального размещения перегородок они были разобраны и собраны в другой комплектации (то есть переделаны, дооборудованы — добавлены секции и т.п.). Демонтаж и монтаж перегородок производила сторонняя организация. Куда относятся в налоговом и бухгалтерском учете расходы на демонтаж и монтаж ОС при проведении его модернизации (не ликвидации): на увеличение стоимости или на расходы?

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее ПБУ 6/01).

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу*(1), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В организации перегородки, в целях бухгалтерского учета, признаны объектами основных средств согласно п. 4 ПБУ 6/01.

Для определения наличия изменений первоначальных характеристик ОС (перегородок) в результате установки дополнительного оборудования (секций и т.п.) обратимся сначала к положениям ПБУ 6/01.

ПБУ 6/01 не содержит таких понятий, как «комплектация», «перекомплектация» или «разукомплектация» основных средств. Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

При этом согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Следует отметить, что и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету нет четкого определения понятия «дооборудование».

Минфин РФ в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 для определения терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» рекомендует руководствоваться следующими документами:

— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279);

— ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312);

— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Данное письмо Минфина РФ касается вопросов налогообложения, однако мы считаем, что приведенные там нормативные акты можно использовать и в целях бухгалтерского учета.

В целях исчисления налога на прибыль имущество организации стоимостью более 40 000 руб. (до 01.01.2011 г. — более 20 000 руб.) признается амортизируемым имуществом.

Что касается налогового учета, то в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации НК РФ относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества.

Анализируя определения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, приведенные в указанной статье, можно сделать вывод о том, что все вышеперечисленные операции предполагают изменение технических характеристик объекта основных средств, появление новых качеств или изменение назначения.

В рассматриваемой ситуации ничего подобного не происходит. В данном случае установка дополнительного оборудования (секций и т.п.) на эксплуатируемые перегородки, по нашему мнению, не приводит к вышеперечисленным результатам. Перегородки продолжают использоваться для первоначально предусмотренных целей, иные его характеристики также остаются неизменными, меняется лишь его местоположение. На этом основании можно сделать вывод о том, что и в бухгалтерском и в налоговом учете первоначальная стоимость объекта основных средств остается прежней.

По нашему мнению, в этой связи определение работ по дооборудованию, приведенное в п. 2 ст. 257 НК РФ, можно применять и для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, установка допоборудования на уже эксплуатируемые перегородки не увеличивают его первоначальную стоимость ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Данные расходы (без учета НДС) отражаются на дату подписания актов приемки-сдачи выполненных работ записью по дебету счетов учета затрат, например счета 20 «Основное производство», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные исполнителями, по работам, принятым и оплаченным организацией, при наличии счетов-фактур исполнителей организация имеет право принять к вычету при условии использования перемещаемого оборудования для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Поскольку рассматриваемые затраты на монтаж (демонтаж) перегородок являются экономически оправданными, выражены в денежной форме и документально подтверждены, то на основании п. 1 ст. 252 НК РФ они признаются расходами, уменьшающими полученные организацией доходы в целях налогообложения прибыли. На наш взгляд, указанные расходы могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 6 п. 1 ст. 253, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при определении организацией доходов и расходов в целях налогообложения прибыли методом начисления расходы признаются ею в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Датой осуществления расходов признается дата подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). На основании п. 1 ст. 318 НК РФ рассматриваемые расходы относятся к косвенным и в полном объеме относятся к расходам отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Читайте так же:  Аварийно-спасательные службы лицензия

Однако, если организацией были получены от специализированной организации, осуществляющей демонтаж (монтаж) ОС (перегородок) документы, подтверждающие, что проведенные работы привели к изменению эксплуатационных характеристик, к усовершенствованию, улучшению, обновлению данного объекта, то в учете следует отразить изменение первоначальной стоимости данного ОС.

В отношении расходов, связанных непосредственно с перевозом (переносом) перегородок из одного помещения в другое, следует отметить, что расходы могут быть произведены как с привлечением сторонней организации, так и собственными силами организации.

Перемещение объекта основных средств из одного помещения в другое не относится к работам по достройке, дооборудованию или модернизации, указанным в п. 2 ст. 257 НК РФ. При этом в целях бухгалтерского учета перемещение основных средств также прямо не предусмотрено в расходах, связанных с демонтажем и монтажом основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). Следовательно, затраты организации, связанные с перемещением объектов основных средств, не влекут изменения первоначальной стоимости основных средств и включаются в расходы по обычным видам деятельности. Аналогичная позиция представлена в письме Минфина РФ от 29.01.2004 N 16-00-14/16.

Следовательно, в бухгалтерском учете расходы организации по демонтажу (монтажу) объекта основных средств следует признать расходами по обычным видам деятельности организации на основании п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организация-налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, перечисленных в ст. 270 НК РФ, расходы, связанные с демонтажем и монтажом оборудования при его перемещении из одного подразделения в другое, отсутствуют.

Следовательно, прямых запретов для учета произведенных затрат в целях налогообложения прибыли нет.

Таким образом, затраты, связанные с перемещением оборудования из одного помещения в другое, могут быть учтены в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

В соответствии со ст. 318 НК РФ данные расходы будут являться косвенными расходами и могут быть признаны в целях налогообложения прибыли в момент их совершения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Скорохватова Римма

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н (зарегистрирован в Минюсте РФ 22.02.2011) внесены изменения в отдельные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Текст приказа официально опубликован не был. Пунктом 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 установлено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, прошедшие государственную регистрацию, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний, а пунктом 12 предусмотрено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Приказ N 186н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
В соответствии с приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н внесены изменения, в частности, в п. 5 ПБУ 6/01. В соответствии с данными изменениями активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб.

Демонтаж и списание основного средства

В результате инвентаризации ваша фирма выявила основное средство, которое испорчено, морально устарело или физически изношено. Как правило, продать такой объект невозможно. Тогда его демонтируют и списывают с учета. Разберемся, как провести и задокументировать эту операцию, составить проводки, отразить в отчете о финансовых результатах, начислить налоги, в том числе выбрать приемлемую для вас позицию с восстановлением НДС.

Основные средства, участвующие в процессе производства, постепенно утрачивают свои первоначальные характеристики. Под физическим износом понимается ухудшение
технико-экономических и социальных характеристик объекта под воздействием процесса труда (интенсивности, особенностей технологии использования, количества и качества ремонта, уровня агрессивности внешней среды и т. д.). Моральный износ (обесценивание) проявляется в том, что основное средство по своей конструкции, производительности, экономичности перестает соответствовать требованиям для выпуска продукции необходимого качества.

Вследствие физического или морального износа основного средства наступает
его неспособность приносить экономическую выгоду, а это уже является основанием
для его списания.

Составление документации при выбытии объектов

Для установления физического и морального износа и того, возможно ли восстановление объекта, будет ли оно эффективным и насколько целесообразно его дальнейшее использование, приказом руководителя организации создается комиссия. В дальнейшем она дает свое заключение и составляет документацию при выбытии объектов.

В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии можно приглашать сторонних специалистов
(п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, далее – Методические указания).

Комиссия должна (п. 78 Методических указаний):

  • осмотреть объект основных средств, подлежащий списанию, с использованием необходимой технической документации и данных бухгалтерского учета;
  • выявить лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внести предложений о привлечении этих лиц к ответственности;
  • составить заключения на списание объе­кта основных средств.

Приказ о создании комиссии может выглядеть так.

Комиссия также решает, возможно ли дальше использовать отдельные узлы, детали, материалы, полученные при демонтаже выбывающего объекта (например, для текущего ремонта рабочего оборудования или на продажу), оценивает по количеству и по стоимости, исходя из рыночных цен, а также обеспечивает сохранность.

После принятия решения о списании объекта комиссия составляет заключение. Типовой формы для него нет. Поэтому можете разработать шаблон документа самостоятельно. Главное, чтобы в бланке были все необходимые реквизиты первичного документа. Утверждает форму руководитель приказом к учетной политике (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008).

Пример заключения ликвидационной комиссии.

Следующий шаг: руководитель организации издает приказ о ликвидации основного средства. Типовой формы документа нет, можно воспользоваться образцом.

После заключения комиссии и приказа руководителя надо составить акт о списании имущества. Можно использовать акт по типовой форме № ОС-4 (для автомобилей – № ОС-4а)
или самостоятельно разработанную форму. Во втором случае необходимо, чтобы в документе
были все необходимые реквизиты.

Как и любые другие первичные документы, которые используют в организации, выбранную форму утверждает приказом руководитель.

На основании актов о списании сделайте отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, книгах, которые используете для учета хранения и движения основных средств. Так предусмотрено в пункте 80 Методических указаний. Как правило, применяют типовые бланки: инвентарную карточку по форме № ОС-6 (при учете имущества обособленно) или карточку по форме № ОС-6а (когда основные средства учитывают в составе групп объектов). Малые предприятия используют инвентарную книгу по форме № ОС-6б.

При демонтаже основного средства можно получить отдельные материалы, узлы и агрегаты, годные к использованию. Такое имущество надо оприходовать (п. 57 Методических указаний). Чтобы оформить поступление объектов, полученных при разборке основных средств, можно использовать типовую форму № М-35.

Как отразить демонтаж в бухгалтерском учете

При ликвидации ОС в результате демонтажа возникают как доходы, так и расходы. Рассмотрим, как отразить их в бухгалтерском учете.

Сам объект спишите со счета 01. Отразите также все расходы, связанные с ликвидацией имущества. Со следующего за ликвидацией месяца прекратите начислять амортизацию
(п. 22 ПБУ 6/01).

Если срок полезного использования еще не истек, при ликвидации ОС его остаточную стоимость списывают на прочие расходы. Сделайте это в том периоде, когда составили ликвидационный акт и соблюли все необходимые формальности. Это следует из пункта 29 ПБУ 6/01 и пункта 11 ПБУ 10/99.

При списании остаточной стоимости проводки такие:

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
— отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).

Если остаточную стоимость списывают опционально, то без расходов на разборку и демонтаж
не обойтись.

Указанные траты отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).

От того, кто проводит ликвидацию основного средства, зависит и оформление проводками затрат на эти работы. Возможны три варианта.

Вариант 1. Ликвидацию проводит специальное подразделение организации. Например, ремонтная служба. Тогда проводки такие:

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 70 (68, 69. )
— отражены расходы на ликвидацию основного средства;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 23
— списаны расходы на ликвидацию основного средства.

Вариант 2. В организации нет специального подразделения, ликвидацию проводите без привлечения сторонних подрядчиков. Поэтому при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70 (69, 68, 10. )
— учтены расходы на ликвидацию основного средства.

Вариант 3. Ликвидирует основное средство привлеченный подрядчик. Расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства.

Учет материалов, полученных при демонтаже

А что делать с оставшимися материалами, например, вполне исправными запчастями и металлоломом? Все эти вещи приходуют по рыночной цене. В дальнейшем материалы можно использовать в производстве или реализовать.

Для поступления материалов при демонтаже ОС проводка такая:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1
— оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.

Реализацию материалов (лома) в бухучете отражают как прочие доходы. Себестоимость реализованных МПЗ списывают на прочие расходы. Проводки такие:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
— отражена выручка от реализации материалов (лома);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10
— списана себестоимость материалов (лома).

Отчет о финансовых результатах и пояснения

В отчете о финансовых результатах списанную остаточную стоимость демонтированного ОС указывают по строке 2350 «Прочие расходы».

Кроме того, ее отражают в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в разделе «Основные средства» по столбцу 6 «Выбыло объектов».

Другие затраты, связанные с ликвидацией основного средства (например, на его демонтаж, разборку и т. п.) также указывают по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах.

После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Сумму таких доходов указывают по строке 2340 «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах.

Как учесть демонтаж при расчете налогов

Если вы демонтировали ОС, это имеет свои налоговые последствия.

При расчете налога на прибыль расходы на ликвидацию основных средств учитывайте в составе внереализационных расходов. Это касается как остаточной стоимости демонтируемого ОС, так и расходов в связи с ликвидацией имущества. Основание – подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При методе начисления расходы учтите в том периоде, в котором был подписан акт о выполнении работ по ликвидации основного средства. Это следует из подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При кассовом методе расходы на ликвидацию отразите по мере их оплаты при наличии акта о выполнении работ по ликвидации (п. 3 ст. 273 НК РФ). Как при методе начисления, так и при кассовом методе недоначисленную амортизацию списывают на дату оформления акта о списании основного средства.

Если после демонтажа будут оприходованы оставшиеся детали или материалы, то их стоимость отразите в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Показать доход надо независимо от того, будете полученное имущество в дальнейшем использовать в деятельности, направленной на получение доходов, или нет (письмо Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58).

При методе начисления датой получения дохода будет считаться дата подписания акта о ликвидации основного средства (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если применяете кассовый метод, отражайте доходы в виде стоимости сырья или материалов, полученных после ликвидации основного средства, на дату их оприходования в бухучете (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Стоимость, по которой сырье, материалы и т. п. отражают в налоговом учете, определяйте с учетом рыночных цен. В налоговом учете это будет внереализационный доход.

При отпуске материалов в производство или последующей реализации отразите их стоимость соответственно в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Для фирм и предпринимателей на УСН с объектом «доходы» демонтаж основных средств никак не влияет на сумму единого налога (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Упрощенцы с объектом «доходы минус расходы» могут списать при налогообложении расходы на демонтаж ОС как своими силами, так и с участием подрядчика (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

На сумму ЕНВД демонтаж основных средств не влияет, потому что базой по единому налогу является вмененный доход (ст. 346.29 НК РФ).

Восстанавливать ли НДС?

Если подрядчик, который проводил демонтаж, является плательщиком НСД, то сумму предъявленного им налога можно принять к вычету по общим правилам в силу прямой нормы – пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Однако чиновники считают, что у компании в связи с «досрочным» выводом ОС из эксплуатации появляется обязанность по НДС: если срок полезного использования объекта не истек, плательщик должен восстановить сумму входного НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС. На это указывал Минфин России в относительно свежем письме от 17.02.2019
№ 03-07-11/8736. Поскольку ОС больше не используется в облагаемых НДС операциях –
права на вычет нет.

Читайте так же:  Договор муниципального предприятия образец

Если бухгалтер решит следовать этому указанию, он составит проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
— включена в прочие расходы сумма входного НДС по услугам подрядчика;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— восстановлена сумма НДС по недоамортизированной части стоимости основного средства, подвергшегося демонтажу.

С требованием восстанавливать НДС с остаточной стоимости ОС можно и не согласиться. Закрытый перечень оснований, по которым надо восстанавливать НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)
не предусматривает такого основания, как вывод ОС из эксплуатации.

Данный вывод есть в прошлогодних письмах ФНС России от 17.06.2019 № ГД-4-3/10451
и от 21.05.2019 № ГД-4-3/8627. В обоих документах налоговая служба опирается на позицию
решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 и на письмо Минфина России от 07.11.2019
№ 03-01-13/01/47571.

Налоговый консультант Тамара Петрухина

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Демонтируем основные средства

О. Харламова, эксперт ПБ

Основное средство устарело, и его нужно списать. Одним из способов ликвидации имущества является демонтаж. О тонкостях учета этой операции наша статья.

Фирма может расстаться со своим имуществом по многим причинам. В том числе из-за физического и морального износа оборудования. Например, когда станок перестает выпускать детали подобающего качества или продукция больше не отвечает современным стандартам. В результате демонтажа остаются материальные ценности, которые можно использовать в дальнейшем. Прежде всего эти действия требуют документального учета.

Оформляем документы

Первоначально, на основании приказа директора, нужно создать специальную комиссию. Она определяет необходимость демонтажа (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). В состав комиссии входят руководитель, главный бухгалтер и материально-ответственные работники. Списание имущества происходит на основании акта по форме ОС-4 или ОС-4а (акт на списание автотранспортных средств). Для групп объектов основных средств заполняют форму ОС-4б. Акт составляется в двух экземплярах: один – для бухгалтерии, другой – для материально-ответственного лица. Документ подписывают члены комиссии и заверяет руководитель организации.

Если детали отправляют на склад, то бухгалтер заполняет приходный ордер М-4, утвержденный постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

На основании акта делается запись в инвентарной карточке по форме ОС-6. Срок хранения этого документа – не менее пяти лет (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Учитываем расходы

Прежде всего необходимо определить, кто будет выполнять работы по демонтажу. Либо фирма сама справится, либо ей придется привлечь стороннюю организацию. Как это отразить в бухгалтерском учете, рассмотрим на примере.

ООО «Монолит» демонтировало два печатных станка. Первоначальная стоимость каждого – 252 000 руб., остаточная стоимость – 21 000 руб., сумма начисленной амортизации – 231 000 руб. Один станок фирма демонтировала своими силами и потратила 10 000 руб. (зарплата – 7400 руб., ЕСН и страховые взносы – 2600 руб.), а другой – с привлечением ООО «Вега», которому заплатила 17 700 руб. (в том числе НДС – 2700 руб.). Бухгалтер «Монолита» сделал следующие проводки:

Дебет 01 субсчет «Выбытие ОС» Кредит 01

– 504 000 руб. – списана первоначальная стоимость станков;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие ОС»

– 462 000 руб. – списана сумма амортизации по двум станкам;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие ОС»

– 42 000 руб. – списана остаточная стоимость станков.

Демонтаж печатного станка силами организации бухгалтер отразил проводками:

Дебет 91-2 Кредит 70

– 7400 руб. – списаны расходы на зарплату сотрудников, занятых в демонтаже;

Дебет 91-2 Кредит 69

– 2600 руб. – списаны начисленные страховые взносы и ЕСН.

При демонтаже печатного станка силами сторонней организации в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

– 15 000 руб. – отражена задолженность за выполненные работы по демонтажу;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– 2700 руб. – выделен НДС по демонтажным работам;

Дебет 60 Кредит 51

– 17 700 руб. – оплачены работы по демонтажу;

Дебет 68 Кредит 19

– 2700 руб. – принят к вычету уплаченный поставщику НДС.

Возьмем данные предыдущего примера.

После демонтажа станков у ООО «Монолит» остались запчасти и металлолом. Рыночная стоимость запчастей на дату списания составила 35 000 руб., а металлолома – 18 000 руб. В учете бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 10 субсчет «Запасные части» Кредит 91-1

– 35 000 руб. – оприходованы запчасти по рыночной стоимости;

Дебет 10 субсчет «Прочие материалы» Кредит 91-1

– 18 000 руб. – оприходован металлолом;

Дебет 99 Кредит 91-9

– 14 000 руб. (42 000 + 7400 + 2600 + 15 000 – 35 000 – – 18 000) – отражен убыток от демонтажа.

Эх, налоги.

В состав внереализационных доходов входит стоимость имущества, полученного при демонтаже (п. 13 ст. 250 НК РФ). Вместе с тем прибыль можно уменьшить на сумму произведенных расходов: недоначисленную амортизацию и расходы на ликвидацию основного средства (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

А вот уменьшить прибыль на стоимость полученных материалов при их дальнейшей реализации или отпуске в производство нельзя (письмо УМНС по г. Москве от 16 августа 2004 г. № 26-12/53720 и письмо Минфина России от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/7).

Эта ситуация изменится со следующего года. Законодатели решили внести поправки в пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса. Организациям будет позволено включать в расходы при исчислении базы по налогу на прибыль 24 процента от суммы оприходованных материалов.

С возмещением НДС по разборке оборудования – свои нюансы. Если оно будет реализовано или использовано в деятельности, облагаемой НДС, то налог можно зачесть (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В противном случае эти суммы учитываются в стоимости услуг по демонтажу (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Есть ситуации, когда оборудование стабильно работает, но все рано попадает в демонтаж. Данная операция не является техническим перевооружением или реконструкцией. И, несмотря на это, некоторые бухгалтеры включают расходы по демонтажу в первоначальную стоимость нового основного средства. Эту позицию опровергает письмо Минфина России от 23 июня 2005 г. № 03-03-04/1/29. По мнению чиновников, данные расходы нужно отнести к внереализационным. Первоначальную стоимость имущества они не увеличивают.

Демонтаж основного средства – как начислять амортизацию в будущем?

Расходы на демонтаж следует включить в расходы, связанные с ликвидацией ОС, а не в первоначальную стоимость будущего помещения

На предприятии планируется реконструкция. Здание производственного корпуса будет реконструировано в помещение для хранения сырья. Для этого будут частично демонтированы установленное оборудование, система отопления и газоснабжения цеха (отдельно в составе основных средств не учитываются). Производственное здание, в котором располагаются оборудование, системы отопления и канализации (все перечисленное отдельно в составе основных средств не учитывается), не полностью самортизировано. Куда относятся расходы по демонтажу? Увеличат ли данные расходы первоначальную стоимость здания?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При демонтаже оборудования, систем отопления и газоснабжения происходит частичная ликвидация основного средства.

Данные расходы следует учесть в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а в налоговом учете — в составе внереализационных расходов.

Расходы на демонтаж не увеличивают первоначальную стоимость здания.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Включение расходов на демонтаж в первоначальную стоимость склада

1. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации регламентированы ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания).

В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается в состав основных средств (ОС) при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, а также при условии, что объект доведен до состояния, в котором он пригоден для использования в деятельности организации.

На основании п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В общем случае согласно п. 21 ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (далее — Закон N 384-ФЗ) система инженерно-технического обеспечения здания является составной частью здания (п. 6 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ). Так, согласно этой норме система инженерно-технического обеспечения — одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности.

В разделе «Введение» Общероссийского классификатора ОК 013-2019 (СНС 2008) «Общероссийский классификатор основных фондов» (принят и введен в действие приказом Росстандарта от 12.12.2019 N 2018-ст), действующего с 01.01.2017, указывается, что:

— в состав нежилых зданий и их частей включается также арматура, устройства и оборудование, которые являются их неотъемлемыми частями;

— в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты. Аналогичные положения содержало введение к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359), действовавшему до 2017 года.

Поэтому, как правило, стоимость соответствующего оборудования, систем отопления и газоснабжения включается в первоначальную стоимость зданий, что, как мы поняли, имеет место в рассматриваемом случае.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01).

В первоначальную стоимость ОС включаются, в частности, следующие затраты:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС.

Как определено п. 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Основанием для увеличения стоимости ОС на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться также увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2019 N 07-04-18/01).

Вместе с тем включение остаточной стоимости выбывающих объектов основных средств (частей объектов) в первоначальную стоимость новых основных средств законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Данную позицию разделяют и специалисты Минфина России, которые указали, что если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (письмо Минфина России от 07.09.2007 N 03-11-04/1/21, смотрите также письма Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/475, УМНС по г. Москве от 23.08.2004 N 26-12/55121).

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2010 N 09АП-17226/2010, 09АП-18203/2010 судьи сочли утверждения инспекции о том, что общество в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ неправомерно включило расходы по демонтажу ликвидируемых основных средств в состав внереализационных расходов, необоснованными. Так как работы по демонтажу ликвидируемых (полностью или частично) объектов ОС к видам работ, перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ, не относятся, расходы по их производству не могли включаться обществом в первоначальную стоимость модернизируемых установок. В связи с изложенным расходы по демонтажу выводимых из эксплуатации ОС не могли включаться в первоначальную стоимость модернизируемых установок. Позиция подтверждается арбитражной практикой (например, постановление ФАС Московского округа от 17.05.2007 N КА-А40/3766-07), а также разъяснительными письмами Минфина России (N 03-03-04/1/29 от 03.08.2005; N 03-03-06/1/675 от 19.09.2007; N 03-03-06/1/479 от 27.08.2008).

Однако возможен и иной подход. Так, применительно к периоду действия утратившего силу ПБУ «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденному приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, в письме УМНС по г. Москве от 14.03.2001 N был разъяснено, что расходы по демонтажу ликвидируемого оборудования, включенные в состав сметы на изготовление и монтаж нового объекта основных средств, могут быть учтены в первоначальной стоимости приобретенного ОС (смотрите также Вопрос: Организация приобрела основное средство. В смете по изготовлению и монтажу основного средства отдельной строкой выделен демонтаж старой конструкции. Вправе ли организация включить расходы по демонтажу старой конструкции в первоначальную стоимость приобретенного основного средства? («Московский налоговый курьер», N 12, июнь 2001 г.), письмо Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/1/806).

По вопросу включения расходов на демонтаж в состав расходов на реконструкцию (в целях налогового учета) приведем письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/2/185. Банк совместно с проектной организацией разработал проект реконструкции служебного здания. Проектно-сметная документация включает в себя также проведение подготовительных работ (подготовка стройплощадки, демонтаж оборудования и т.п.) для начала работ по реконструкции. Финансовое ведомство пояснило, что возможны два варианта учета стоимости затрат, связанных с проведением подготовительных работ:

1. Если действующим законодательством предусмотрена возможность проведения указанных подготовительных работ, необходимых для реконструкции, без утвержденной в установленном порядке проектной документации, то банк может, как указано в вопросе, осуществлять подготовительные работы, которые согласно проектно-сметной документации представляют составляющую часть работ по реконструкции. В этом случае стоимость подготовительных работ как составляющая часть общей сметной стоимости работ по реконструкции после окончания реконструкции увеличит первоначальную стоимость здания и будет учтена в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации;

Читайте так же:  Возврат 10 по ипотеке

2. Если стоимость подготовительных работ не включена в проектно-сметную стоимость реконструкции и для их проведения необходимо заключение дополнительных договоров и разрешений, то стоимость таких подготовительных работ как работ капитального характера должна учитываться банком отдельно от затрат, связанных с реконструкцией.

Как мы видим, учет стоимости работ по демонтажу зависит в том числе и от того, проведены ли они в рамках общего договора на реконструкцию (являются отдельным этапом работ по реконструкции) или же выполняются отдельно от самой реконструкции. Отметим также, что претензии налоговых органов по невключению стоимости работ по демонтажу в стоимость работ по реконструкции и первоначальную стоимость ОС возможны (смотрите материал: Списание основных средств: учет и налогообложение (Ю.А. Суслова, «Бухгалтерский учет», N 9, 10, сентябрь, октябрь 2019 г.), раздел «Списание основных средств при реконструкции объектов»).

На наш взгляд, в вашем случае расходы на демонтаж систем и оборудования имеют отношение к предполагаемой реконструкции здания, однако мы считаем, что включать расходы на демонтаж в состав расходов на реконструкцию не следует. Это связано с тем, что несмотря на то, что причиной выбытия таких частей ОС (здания) является предполагаемая реконструкция, сами по себе расходы на демонтаж обусловлены именно фактом ликвидации объектов, которые в будущем не будут эксплуатироваться, и соответствующие расходы связаны именно с их выбытием.

Таким образом, мы полагаем, что расходы на демонтаж следует включить в расходы, связанные с ликвидацией ОС (в рассматриваемом случае с частичной ликвидацией ОС), а не в первоначальную стоимость будущего помещения для хранения сырья.

2. Точного определения понятия «частичная ликвидация» ПБУ 6/01 и Методические указания не раскрывают. Вместе с тем определения данного понятия можно найти в иных нормативно-правовых актах. Так, например, в п. 1.2.8 распоряжения Департамента имущества г. Москвы от 27.04.2012 N 56-п «Об утверждении Порядка согласования Департаментом имущества города Москвы предложений (заявок) государственных унитарных предприятий (государственных предприятий, казенных предприятий) города Москвы на ликвидацию (частичную ликвидацию) и списание недвижимого и движимого имущества и внесении изменений в приказ Департамента от 8 сентября 2011 г. N 504-п» указано, что под частичной ликвидацией движимого и недвижимого имущества понимается уничтожение (разборка, демонтаж, утилизация и т.п.) части объекта основного средства, состоящего из нескольких частей (предметов), но числящегося в бухгалтерском учете как единый инвентарный объект, или ликвидация части объекта основных средств, представляющих собой единое целое (здание, сооружение, линейный объект и т.п.).

Пункт 14 ПБУ 6/01 предусматривает исчерпывающий перечень случаев, когда допускается изменение первоначальной стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств).

Из п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний следует, что при частичной ликвидации происходит частичное выбытие основного средства. Отсюда, полагаем, частичная ликвидация должна отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке, предусмотренном для выбытия ОС.

Из положений п.п. 77-79 Методических указаний следует, что для списания ОС в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС. Принятое комиссией решение о списании объекта ОС оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта ОС утверждается руководителем организации.

С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации здания (демонтаж оборудования, систем отопления и газоснабжения), а также определяет долю ликвидируемого имущества в порядке, закрепленном в учетной политике (ч. 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика»), например в процентах от площади здания. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемую часть здания. Схожая методика нашла отражение в письмах Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378.

Из п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний следует, что срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. А изменить срок полезного использования ОС после начала его амортизации можно только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации.

При увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате модернизации (реконструкции) годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на затраты на модернизацию (реконструкцию), и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

В течение времени модернизации (реконструкции) амортизация начисляется по старой норме, а для расчета новой нормы амортизации остаточная стоимость берется на первое число месяца, следующего за вводом модернизированного (реконструированного) ОС в эксплуатацию.

В таком случае полагаем, что по оставшейся части основного средства (здания) амортизация продолжает начисляться в общеустановленном порядке исходя из остаточной (скорректированной на стоимость частичной ликвидации оборудования, систем отопления и газоснабжения) стоимости здания и установленного ранее срока его полезного использования.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), при частичной ликвидации объекта ОС в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»

— на часть первоначальной стоимости, приходящуюся на ликвидированную часть здания (оборудование, системы отопления и газоснабжения);

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— на сумму начисленной амортизации в части, приходящейся на ликвидированную часть здания (оборудование, системы отопления и газоснабжения);

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— на сумму остаточной стоимости ликвидированной части здания (оборудование, системы отопления и газоснабжения) (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»);

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (69, 70)

— отражены расходы, связанные с демонтажем оборудования, систем отопления и газоснабжения (п.п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Налог на прибыль

1. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Демонтажные работы при ликвидации оборудования, систем отопления и газоснабжения, по нашему мнению, не связаны с доведением нового объекта до состояния, в котором оно пригодно для использования, следовательно, как уже было замечено, такие работы не следует учитывать в первоначальной стоимости нового объекта (склад).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации, как уже было отмечено, при демонтаже оборудования, системы отопления и газоснабжения происходит частичная ликвидация здания. Поэтому его первоначальная стоимость может быть уменьшена.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).

Так, в письме Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/475 в отношении вопроса о том, включается ли остаточная стоимость сносимых недоамортизированных объектов основных средств в первоначальную стоимость объекта строительства для целей исчисления налога на прибыль, указывается, что расходы на ликвидацию и демонтаж объекта основных средств, а также суммы недоначисленной амортизации по данному объекту включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 265 НК РФ при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.

Заметим, что данную позицию поддерживают арбитражные суды (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 N Ф02-1730/12).

В постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1678/11-С3 суд пришел к выводу, что при демонтаже здания в связи с техническим перевооружением стоимость демонтажа не должна увеличивать стоимость амортизируемого имущества и подлежит учёту в порядке, установленном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что в целях налогообложения прибыли расходы по демонтажу оборудования, системы отопления и газоснабжения возможно учесть в составе внереализационных расходов при должном документальном оформлении (п. 1 ст. 252 НК РФ).

2. Необходимо учитывать, что расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Так, налогоплательщики, использующие линейный метод начисления амортизации, при ликвидации части объекта ОС сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемой части объекта могут включить в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 03.12.2019 N 03-03-06/1/70529, от 27.04.2019 N 03-03-06/1/24095). Например, в письме Минфина России от 15.12.2019 N 03-03-06/1/75343 сообщено, что при частичной ликвидации амортизируемого имущества у налогоплательщика образуются внереализационные расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по частичной ликвидации основного средства. А в письмах Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503 в отношении частичной ликвидации ОС предложено учитывать суммы недоначисленной амортизации на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (а не пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ не содержит конкретного алгоритма определения остаточной стоимости при частичной ликвидации ОС. На практике, как правило, доля ликвидируемой части амортизируемого имущества определяется в процентном отношении к объекту амортизируемого имущества. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества. Такие рекомендации были даны Минфином России (смотрите, например, упомянутые выше письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

Таким образом, при осуществлении частичной ликвидации ОС в налоговом учете необходимо отразить изменение его первоначальной стоимости, а также рассчитать остаточную стоимость (сумму недоначисленной амортизации), приходящуюся на ликвидируемую часть ОС.

Из письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619 следует, что по частично ликвидированному ОС, использование которого продолжается, организация может продолжать начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости такого ОС, уменьшенной на рыночную стоимость товарно-материальных ценностей (если таковые получены в процессе частичной ликвидации).

Данные разъяснения, на наш взгляд, противоречат разъяснениям, приведенным в письмах Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, согласно которым остаточная стоимость объекта основных средств после его частичной ликвидации определяется как разница между остаточной стоимостью этого ОС до процесса частичной ликвидации и остаточной стоимостью, приходящейся на ликвидируемую часть ОС (определенную исходя из процентного отношения к амортизируемому имуществу, частично ликвидируемому).

Поскольку нормы НК РФ не устанавливают порядок определения остаточной стоимости ОС при их частичной ликвидации, то организации следует самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения определить, каким образом будет определяться остаточная стоимость здания после его частичной ликвидации. На наш взгляд, необходимо руководствоваться более поздними разъяснениями уполномоченных органов.

При частичной ликвидации срок полезного использования здания не изменяется, соответственно, не меняется и норма амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ, смотрите письма Минфина России от 23.01.2019 N 03-03-06/1/1750, от 05.02.2019 N 03-03-06/4/2438, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, от 09.06.2012 N 03-03-10/66).

3. Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 25.05.2017 N 03-03-05/32019).

Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (то есть исходя из рыночной цены) (письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400, п. 1 письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-01-18/5-101). Причем текущая рыночная стоимость лифтового оборудования должна быть подтверждена документально.

Отметим, что ни для бухгалтерского учета, ни для налогового учета перечень документов, которыми можно подтвердить рыночную стоимость, не определен. Полагаем, таким документом может быть акт независимой оценки либо, например, договор на реализацию данного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При определении рыночных цен может быть использована также информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160, от 31.12.2009 N 03-02-08/95, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-329, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333, от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144). При этом в письме Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160 было указано, что к информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги, содержащейся в указанных официальных источниках, не относится информация о стоимости товаров, представляемая организациями, осуществляющими деятельность по сбору и обработке информации без специального указания в нормативных правовых актах на статус ее публикации в качестве официального источника.

В соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ внереализационный доход признается на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества (в данном случае частичной ликвидации), оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

По мнению Минфина России, при ликвидации ОС, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58).

Таким образом, расходы на демонтаж оборудования, систем отопления и газоснабжения организации следует учесть в составе внереализационных расходов, а стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже данного оборудования, следует учесть в составе внереализационных доходов (по вопросу учета материалов, полученных при ликвидации (в том числе частичной) ОС, рекомендуем ознакомиться с Энциклопедией решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств).